Как теперь определять первоначальную стоимость основных средств по мсфо. Как теперь определять первоначальную стоимость основных средств по мсфо Мсфо 16 переоценка основных средств

Амортизация

43 Каждый компонент объекта основных средств, первоначальная стоимость которого является значительной по отношению к общей первоначальной стоимости данного объекта, должен амортизироваться отдельно.

44 Организация распределяет сумму, первоначально признанную в отношении объекта основных средств, между его значительными компонентами и амортизирует каждый такой компонент по отдельности. Например, может быть целесообразно по отдельности амортизировать фюзеляж и двигатели самолета вне зависимости от того, находится ли он в собственности или является предметом договора финансовой аренды. Аналогично, если организация приобретает объект основных средств, являющийся предметом договора операционной аренды, в котором эта организация является арендодателем, может быть уместно по отдельности амортизировать суммы, отраженные в первоначальной стоимости данного объекта, которые относятся к благоприятным и неблагоприятным условиям данной аренды по сравнению с рыночными условиями.

45 Срок полезного использования и метод амортизации одного значительного компонента объекта основных средств могут полностью совпадать со сроком полезного использования и методом амортизации другого значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы при определении величины расходов по амортизации.

46 Если организация по отдельности амортизирует определенные компоненты объекта основных средств, то она также отдельно амортизирует и оставшуюся часть этого объекта. Оставшаяся часть объекта состоит из тех его компонентов, которые по отдельности не являются значительными. Если ожидания организации в отношении использования указанных компонентов варьируются, то для начисления амортизации по оставшейся части объекта могут потребоваться методы аппроксимации, обеспечивающие правдивое отражение особенностей потребления и/или срока полезного использования составляющих ее компонентов.

47 Организация вправе начислять амортизацию отдельно по компонентам объекта, первоначальная стоимость которых не является значительной по отношению к первоначальной стоимости всего этого объекта.

48 Сумма амортизационных отчислений за каждый период должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда она включается в состав балансовой стоимости другого актива.

49 Сумма амортизационных отчислений за какой-либо период обычно признается в составе прибыли или убытка. Однако иногда будущие экономические выгоды, заключенные в активе, потребляются в процессе производства других активов. В таком случае сумма амортизационных отчислений является частью первоначальной стоимости другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, суммы амортизации производственного здания и оборудования включаются в состав затрат на переработку материалов при производстве запасов (см. МСФО (IAS) 2). Аналогично суммы амортизации основных средств, используемых в процессе разработки, могут включаться в первоначальную стоимость нематериального актива, признаваемого в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Амортизируемая величина и период амортизации

50 Амортизируемая величина актива подлежит систематическому распределению на протяжении срока полезного использования этого актива.

51 Ликвидационная стоимость и срок полезного использования актива должны анализироваться на предмет возможного пересмотра как минимум по состоянию на дату окончания каждого отчетного года и, если ожидания отличаются от предыдущих оценочных значений, соответствующее изменение (изменения) должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

52 Начисление амортизации производится даже в том случае, если справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость, при условии, что ликвидационная стоимость актива не превышает его балансовую стоимость. Во время ремонта и текущего обслуживания актива начисление амортизации не прекращается.

53 Амортизируемая величина актива определяется за вычетом его ликвидационной стоимости. На практике ликвидационная стоимость актива часто составляет незначительную величину и, следовательно, является несущественной при расчете амортизируемой величины.

54 Ликвидационная стоимость актива может увеличиваться до суммы, равной его балансовой стоимости или превышающей ее. Если это происходит, то сумма амортизации по этому активу равна нулю, если только и до тех пор, пока его ликвидационная стоимость впоследствии не станет ниже балансовой стоимости данного актива.

55 Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т. е. когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в режиме, соответствующем намерениям руководства. Амортизация актива прекращается на дату классификации этого актива как предназначенного для продажи (или включения его в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или на дату прекращения признания данного актива в зависимости от того, какая из них наступает раньше. Следовательно, начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или изъятия его из эксплуатации, за исключением случаев, когда актив полностью самортизирован. Тем не менее при применении методов амортизации на основе объема выработки сумма амортизационных отчислений может быть нулевой в течение времени, когда производство отсутствует.

56 Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, потребляются организацией главным образом через его использование. Тем не менее действие других факторов, таких как моральное или коммерческое устаревание и физический износ при простое актива, часто приводит к уменьшению экономических выгод, которые могли бы быть получены от данного актива. Следовательно, при определении срока полезного использования актива необходимо принимать во внимание все перечисленные ниже факторы:

(a) предполагаемое использование актива; использование оценивается на основе расчетной мощности или физической производительности актива;

(b) предполагаемый физический износ, который зависит от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, план ремонта и текущего обслуживания, а также условия хранения актива и поддержания его в рабочем состоянии во время простоев;

(c) моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива;

(d) юридические или аналогичные ограничения по использованию актива, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды.

57 Срок полезного использования актива определяется исходя из предполагаемой полезности актива для организации. Политика организации по управлению активами может предусматривать выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в соответствующем активе. Таким образом, срок полезного использования актива может оказаться короче, чем его экономический срок службы. Расчетная оценка срока полезного использования актива производится с применением профессионального суждения, основанного на опыте работы организации с аналогичными активами.

58 Земельные участки и здания представляют собой отделимые активы и отражаются в учете раздельно, даже если приобретены вместе. За некоторыми исключениями, такими как карьеры и участки, используемые для захоронения отходов, земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, следовательно, не амортизируются. Здания имеют ограниченный срок полезного использования и, таким образом, являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земельного участка, на котором расположено здание, не влияет на определение амортизируемой величины этого здания.

59 Если первоначальная стоимость земельного участка включает затраты на демонтаж, удаление объектов основных средств и восстановление на этом участке окружающей среды, то эта часть стоимости земельного актива амортизируется на протяжении периода получения выгод от таких затрат. В некоторых случаях сам земельный участок может иметь ограниченный срок полезного использования, и тогда он амортизируется с использованием такого метода, который отражает извлекаемые из него выгоды.

Метод амортизации

60 Используемый метод амортизации должен отражать предполагаемые особенности потребления организацией будущих экономических выгод от актива.

61 Метод амортизации, применяемый в отношении актива, должен анализироваться на предмет возможного пересмотра как минимум по состоянию на дату окончания каждого отчетного года и, в случае значительного изменения предполагавшихся особенностей потребления будущих экономических выгод, получаемых от актива, метод должен быть изменен с целью отражения изменившихся ожиданий. Такое изменение должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8.

62 Для распределения амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации. К ним относятся линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод списания стоимости пропорционально объему продукции. Метод линейной амортизации заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования актива, если при этом не меняется ликвидационная стоимость актива. В результате применения метода уменьшаемого остатка сумма начисляемой амортизации на протяжении срока полезного использования актива уменьшается. Метод списания стоимости пропорционально объему продукции состоит в начислении суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемого уровня производительности. Организация выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемые особенности потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев, когда меняются ожидания в отношении особенностей потребления этих будущих экономических выгод.

Обесценение

63 Чтобы определить, произошло ли обесценение объекта основных средств, организация применяет МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Этот стандарт разъясняет, каким образом организация анализирует балансовую стоимость своих активов, как она определяет возмещаемую сумму актива и когда она признает или восстанавливает убытки от обесценения.

64 [Удален]

Компенсация обесценения

65 Компенсация, предоставляемая третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств, включается в состав прибыли или убытка, когда возникает право на получение такой компенсации.

66 Обесценение или утрата объектов основных средств, соответствующие требования о компенсации или выплаты компенсации третьими лицами, а также любое последующее приобретение или строительство замещающих активов представляют собой отдельные экономические события и должны учитываться отдельно следующим образом:

(a) признание обесценения объектов основных средств производится в соответствии с МСФО (IAS) 36;

(b) прекращение признания объектов основных средств, активная эксплуатация которых прекращена или которые подлежат выбытию, определяется в соответствии с настоящим стандартом;

(c) компенсация, предоставляемая третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств, включается в расчет прибыли или убытка, когда возникает право на ее получение;

(d) первоначальная стоимость объектов основных средств, восстановленных, приобретенных или построенных с целью замещения, определяются в соответствии с настоящим стандартом.

Прекращение признания

67 Признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается:

(a) при выбытии этого объекта;

(b) когда никаких будущих экономических выгод от использования или выбытия этого объекта уже не ожидается.

68 Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания объекта основных средств, включаются в состав прибыли или убытка в момент прекращения признания данного объекта (если только МСФО (IAS) 17 не содержит иных требований в отношении продажи с обратной арендой). Такая прибыль не должна классифицироваться как выручка.

68A Однако, если организация в ходе своей обычной деятельности регулярно продает объекты основных средств, которые она предоставляла в аренду другим сторонам, организация должна перевести такие активы в состав запасов по их балансовой стоимости, когда они прекращают передаваться в аренду и становятся активами, предназначенными для продажи. Поступления от продажи таких активов должны признаваться как выручка в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка». МСФО (IFRS) 5 не применяется в тех случаях, когда активы, которые удерживаются для продажи в рамках обычной коммерческой деятельности организации, переводятся в состав запасов.

69 Выбытие объекта основных средств может происходить различными способами (например, путем продажи, заключения договора финансовой аренды или путем дарения). При определении даты выбытия объекта организация использует критерии, предусмотренные МСФО (IAS) 18 для признания выручки от продажи товаров. МСФО (IAS) 17 применяется в тех случаях, когда выбытие происходит в результате операций продажи с обратной арендой.

70 Если, согласно изложенному в пункте 7 принципу признания, организация признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на замену части этого объекта, то она прекращает признание балансовой стоимости замененной части вне зависимости от того, амортизировалась эта часть отдельно или нет. Если для организации практически невозможно определить балансовую стоимость замененной таким образом части, то организация может использовать величину затрат на замену как показатель стоимости замененной части на момент, когда она была приобретена или построена.

71 Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания объекта основных средств, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью данного объекта.

72 Возмещение, подлежащее получению при выбытии объекта основных средств, первоначально признается по справедливой стоимости. В случае отсрочки платежа за данный объект полученное возмещение первоначально признается по эквиваленту цены при условии немедленной оплаты денежными средствами. Разница между номинальной стоимостью указанного возмещения и эквивалентом цены при условии немедленной оплаты денежными средствами признается как процентная выручка в соответствии с МСФО (IAS) 18, отражая эффективную доходность данной дебиторской задолженности.

Раскрытие информации

73 В финансовой отчетности необходимо раскрыть следующую информацию по каждому классу основных средств:

убытки от обесценения, признанные в составе прибыли или убытка в соответствии с МСФО (IAS) 36;

убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка в соответствии с МСФО (IAS) 36;

суммы амортизации;

чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности из функциональной валюты в отличную от нее валюту представления отчетности, в том числе при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности отчитывающейся организации;

прочие изменения.

74 В финансовой отчетности также необходимо раскрыть:

• (a) наличие и размер ограничений прав собственности на основные средства, а также основные средства, переданные в залог в качестве обеспечения обязательств;

(b) сумму затрат, признанных в составе балансовой стоимости объекта основных средств в ходе его строительства;

(c) сумму договорных обязательств по будущим операциям по приобретению основных средств; и

(d) если эта информация не раскрыта отдельно в отчете о совокупном доходе, сумму компенсации, предоставляемой третьими лицами в случае обесценения, утраты или передачи объектов основных средств, которая включена в состав прибыли или убытка.

75 Выбор метода амортизации и расчетная оценка срока полезного использования активов являются предметом суждения. Поэтому раскрытие принятых методов и расчетных сроков полезного использования или норм амортизации обеспечивает пользователей финансовой отчетности информацией, позволяющей им анализировать выбранную руководством политику и проводить сравнения с другими организациями. По аналогичным причинам необходимо раскрыть:

(a) сумму амортизации, начисленной в течение периода, вне зависимости от того, признана ли она в составе прибыли или убытка или в составе первоначальной стоимости других активы; и

(b) валовой балансовой стоимости находящихся в эксплуатации полностью самортизированных основных средств;

(c) балансовой стоимости основных средств, изъятых из эксплуатации и не классифицированных как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;

(d) справедливой стоимости основных средств, если таковая существенно отличается от балансовой стоимости, в том случае, когда используется модель учета по первоначальной стоимости.

Переходные положения

80 Требования пунктов 24–26 в отношении первоначальной оценки объекта основных средств, приобретенного в ходе операции обмена активами, должны применяться перспективно только к будущим операциям.

80A Документом «Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010–2012 гг.» изменен пункт 35. Организация должна применять данную поправку в отношении всех переоценок, признанных в годовых периодах, начинающихся на дату первоначального применения этой поправки или после нее, а также в непосредственно предшествующем годовом периоде. Организация также вправе, но не обязана представить скорректированную сравнительную информацию для более ранних представленных в отчетности периодов. Если организация представляет нескорректированную информацию за более ранние периоды, она должна четко идентифицировать информацию, которая не была скорректирована, указать, что она была представлена на другой основе, и объяснить эту основу.

80B

80C [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

Дата вступления в силу

81 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 года или после этой даты. Досрочное применение рекомендуется. Если организация применяет настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 года, она должна раскрыть этот факт.

81A Организация должна применять поправки, изложенные в пункте 3, для годовых периодов, начинающихся 1 января 2006 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IFRS) 6 в отношении более раннего периода, то она должна применить указанные поправки в отношении такого более раннего периода.

81B МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (пересмотренным в 2007 году) внесены поправки в терминологию, используемую в МСФО. Кроме того, внесены поправки в пункты 39, 40 и 73(e)(iv). Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IAS) 1 (пересмотренный в 2007 году) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

81C МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» (пересмотренным в 2008 году) внесена поправка в пункт 44. Организация должна применять указанную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IFRS) 3 (пересмотренный в 2008 году) в отношении более раннего периода, то указанная поправка должны применяться в отношении такого более раннего периода.

81D Документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2008 года, внесены поправки в пункты 6 и 69 и добавлен пункт 68A. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит указанные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт и одновременно применить соответствующие поправки в МСФО (IAS) 7 «Отчет о денежных потоках».

81E Документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2008 года, внесены поправки в пункт 5. Организация должна применять указанные поправки перспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Досрочное применение допускается в том случае, если организация одновременно применит поправки к пунктам 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 и 85B МСФО (IAS) 40. Если организация применит указанные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

81F МСФО (IFRS) 13, выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в определение справедливой стоимости, приведенное в пункте 6, а также внесены поправки в пункты 26, 35 и 77 и удалены пункты 32 и 33. Организация должна применять данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

81G Документом «Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2009–2011 гг.», выпущенным в мае 2012 года, внесены поправки в пункт 8. Организация должна применять настоящие поправки ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» для годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящие поправки для более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

81H Документом «Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010–2012 гг.», выпущенным в декабре 2013 года, внесены изменения в пункт 35 и добавлен пункт 80A. Организация должна применять данную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2014 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данную поправку в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

81I–81K [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

Прекращение действия других документов

82 Настоящий стандарт заменяет собой МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (пересмотренный в 1998 году).

83 Настоящий стандарт заменяет собой следующие разъяснения:

Разъяснение ПКР (SIC) ‑ 6 «Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения»;

Разъяснение ПКР (SIC) ‑ 14 «Основные средства – компенсация обесценения или утраты объектов»;

Разъяснение ПКР (SIC) ‑ 23 «Основные средства – затраты на существенный технический осмотр или капитальный ремонт».

Категории признания основных средств. Будущие экономические выгоды. Первоначальная стоимость основных средств. Учет приобретения основных средств. Последующие затраты: капитализация и расходы периода. Последующий учет основных средств: учет исторической стоимости, переоценка основных средств. Амортизация основных средств: сроки полезного использования и методы начисления, отражения в учете. Выбытие основных средств: признание и раскрытие в учете.

В результате изучения данной темы слушатели должны научиться:

Определять стоимость необоротных активов при первоначальном признании,

а также отличать капитальные затраты от текущих затрат на ремонт;

Описывать и объяснять нормы МСФО (IAS) 16 относительно переоценки основных средств;

Учитывать прибыль и убытки при выбытии переоценивавшихся активов, в т.ч. компенсации убытков от обесценения;

Рассчитывать амортизацию переоценивавшихся активов и комплексных активов, содержащих два или более элемента.

Введение

Для многих организаций, в особенности, занятых производством, статья баланса

«Основные средства» является наиболее существенной. Поэтому очень важно правильно оценивать и учитывать данный вид активов. Принципы учета основных средств определяет МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Все основные операции и сложности, связанные с учетом основных средств

(ОС), можно разделить на следующие категории:

Признание основных средств;

Первоначальная оценка;

Капитализация затрат по займам;

Операции по обмену основными средствами;

Последующие затраты;

Амортизация;

Последующая оценка и переоценка;

Обесценение;

Прекращение признания;

Представление в отчетности,

Учет основных средств

Основные средства - это материальные активы, которые:

Предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

Предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного

Признание основных средств

Как упоминалось ранее, основные средства часто составляют большую часть всех активов компании, а, следовательно, они представляют собой существенную статью в финансовой отчетности. Определение того, должны ли затраты быть признаны как актив или как расходы периода, будет существенно влиять на результат деятельности организации. Поэтому, прежде чем затрагивать вопрос о стоимости, по которой должны быть учтены объекты основных средств, необходимо удостовериться, что эти объекты удовлетворяют основным критериям признания активов.

Актив признается тогда, когда одновременно выполняются cледующие

критерии:

Существует вероятность получения организацией будущих экономических выгод от использования данного актива;

Себестоимость актива может быть надежно оценена.

Для того, чтобы определить, удовлетворяет ли объект требованию первого критерия, организация, на момент первоначального признания должна оценить степень обоснованности получения в будущем экономических выгод. Обоснованность того, что организация в будущем получит экономические выгоды от владения активом, существует, если к организации переходят все риски и преимущества владения данным активом. До этого момента операция по покупке актива может быть отменена.

Требования второго критерия удовлетворяются тогда, когда мы можем определить стоимость (первоначальную стоимость) объекта.

Первоначальная оценка

Объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по себестоимости.

Первоначальная стоимость/себестоимость - это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, либо справедливая стоимость другого возмещения, переданного за актив, на момент его приобретения или сооружения.

Первоначально объект ОС должен быть зарегистрирован в бухгалтерских книгах

по стоимости, соответствующей сумме, уплаченной непосредственно за сам объект, с учетом всех других затрат, которые необходимо было понести, для того, чтобы подготовить приобретенный актив к использованию.

В случае, когда актив создан собственными силами, себестоимость включает в себя стоимость материалов, оплаты труда работников, задействованных в создании актива, и другие капитализируемые затраты.

Важно понимать, что затраты могут капитализироваться тогда и только тогда, когда они либо увеличивают ценность/полезность актива, либо являются неизбежными для введения актива в эксплуатацию.

Существенным ограничением является тот факт, что, в результате, общая капитализированная стоимость актива не должна превышать его справедливой стоимости.

Если организация производит для собственного потребления актив, аналогичный активу, производимому для продажи в ходе своей обычной деятельности (например сборка компьютера), то стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи. При этом важно не забыть, что внутренняя прибыль, возникающая в результате производства (например, при выставлении счетов за произведенные работы одним подразделением другому подразделению компании) при расчете стоимости таких активов должна исключаться.

Очень сложно определить все виды затрат, которые необходимо включить в стоимость приобретенного объекта основных средств, так как они в большой степени зависят от конкретного объекта. Тем не менее, ниже приведены основные из затрат, подлежащих капитализации.

В себестоимость ОС при первоначальной оценке входят:

Покупная цена (в т.ч. импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок);

Прямые затраты по приведению актива в состояние готовности для использования по назначению, например:

Затраты на подготовку площадки (а также на снос существующей на земельном участке постройки);

Затраты на доставку и разгрузку;

Стоимость профессиональных услуг, таких как работа архитекторов, инженеров, оценщиков и посредников;

Первоначальная оценка будущих затрат на ликвидацию актива и восстановление площадки, на которой он располагался; в той степени, в какой данная оценка признается в качестве резерва, согласно МСФО (IAS) 37.

Будущие затраты на ликвидацию актива и восстановление площадки, добавленные в процессе эксплуатации.

Помимо вышеперечисленного включаются:

В стоимость зданий - затраты на ремонт или подготовку здания к эксплуатации, стоимость необходимых разрешений, страхование, оплаченное в течение строительства здания; прочие накладные затраты, связанные со строительством;

В стоимость машин и оборудования - затраты по установке, настройке и испытанию машин и любых других затрат, связанных с подготовкой оборудования к эксплуатации. Например затраты на пробный пуск, за вычетом чистых поступлений от реализации выпущенной во время пробного пуска продукции.

Несмотря на четкие правила, классификация и характеристика затрат, необходимых для приведения объекта ОС в состояние полной готовности, остается по- прежнему предметом оценки конкретного эксперта.

Важно отметить, что общие и административные расходы не подлежат капитализации. То же относится и к затратам, связанным с выбором приобретаемого актива и определением необходимых требований к его характеристикам.

Капитализация затрат по займам

Если объект ОС приобретается на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, то себестоимость равна цене покупки. Разность между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы по процентам на протяжении всего периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с разрешенным альтернативным порядком учета, предусмотренным в МСФО (IAS) 23.

Обмен основными средствами

Организация может приобретать актив не только за плату, но и путем обмена на другой актив/активы.

Когда один актив приобретается в обмен на другой актив, то стоимость приобретаемого актива оценивается по справедливой стоимости. За основу оценки может быть взята и справедливая стоимость передаваемого актива, если она точнее и легче определяется.

Исключения:

Сделка не носит коммерческий характер;

Справедливая стоимость не может быть надежно определена.

Последующие затраты

После ведения, актива в эксплуатацию, капитализация затрат прекращается. Но, вероятнее всего, организация будет нести последующие затраты, связанные с обслуживанием и поддержанием актива в рабочем состоянии. Время от времени у организации может возникнуть желание и возможность улучшить актив. Все затраты, которые возникают по объекту ОС в период его использования (текущие и капитальные ремонты,

улучшения и модернизация) могут быть:

Отнесены на расходы периода;

Капитализированы в стоимость актива.

Замена компонентов

Некоторые сложные объекты основных средств (самолёты, корабли, газовые турбины и т.п.) могут считаться группой связанных компонентов, которые требуют регулярной замены через различные промежутки времени - и таким образом имеют различные сроки полезной службы. Если при замене одного из компонентов выполнены условия признания материального актива, то соответствующие расходы должны быть прибавлены к балансовой стоимости сложного объекта. Тогда операция по замене рассматривается как реализация (выбытие) старого компонента (т.е. его признание прекращается).

Последующая оценка

МСФО (IAS) 16 предусматривает две модели учета основных средств;

Модель по первоначальной стоимости;

Модель по переоцененной стоимости.

Модель учета по первоначальной стоимости

Объект ОС учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости

Объект ОС, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, учитывается по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Основанием для использования данного метода является тот факт, что в результате инфляции даже небольшие отклонения от текущей стоимости в одном отчетном периоде могут дать значительные искажения в долгосрочной перспективе. В результате, стоимость актива, отраженная в балансе, а также расходы, включенные в отчет о прибылях и убытках, теряют свой экономический смысл.

В разное время в разных странах комиссии по ценным бумагам пытались внедрить специальные дополнительные корректировки к отчетности организаций для того, чтобы отразить эффект инфляции. Это особенно важно для производственных организаций, у которых основные средства - это значительная часть всех активов. Однако, до сих пор нет единого метода и подхода к решению данной проблемы. В связи с этим МСФО

(IAS) 16 предлагает метод учета основных средств по их справедливой стоимости.

Единожды применив метод справедливой стоимости к учету основных средств, компания должна последовательно применять его в течение всех последующих периодов ко всем группам и объектам ОС для обеспечения возможности сопоставимости результатов. Частота проведения переоценки зависит от того, насколько часто изменяются рыночные цены на соответствующие виды активов. Однако, пересмотр стоимости необходимо делать хотя бы один раз в три или пять лет.

Для таких объектов ОС, как земля и здания, справедливая стоимость соответствует рыночной стоимости, определяемой профессиональным оценщиком с помощью обычных методов оценки.

При определении справедливой стоимости машин и оборудования обычно используют рыночную стоимость на момент проведения переоценки. Но иногда, из-за специфики оборудования, очень сложно определить его рыночную стоимость. В таком случае, в качестве справедливой стоимости можно использовать стоимость замещения с поправкой на амортизацию. При этом, под замещением подразумевается не просто сходное оборудование, но оборудование, имеющее такие же возможности, как и оцениваемое.

Переоценка может проводится двумя способами:

Метод пропорционального изменения. На практике применение данного метода происходит следующим образом: Сначала определяется справедливая стоимость. Затем она сравнивается с остаточной стоимостью, в результате чего выявляется пропорция. Потом, в соответствии с данной пропорцией изменяются (увеличиваются/уменьшаются) первоначальная стоимость и начисленная амортизация. В результате, после осуществления всех вышеперечисленных действий, новая остаточная стоимость должна быть равна справедливой стоимости.

Метод списания. Данный метод характеризуется тем, что сначала вся сумма начисленной амортизации списывается на счет учета основных средств, а затем

полученная стоимость переоценивается (увеличивается/уменьшается) таким образом что становится равной справедливой стоимости (т.е. новая первоначальная стоимость становится равной справедливой, а накопленная амортизация обнуляется). Безусловно, такой подход гораздо проще, но он имеет один очень существенный недостаток. В отчетности отсутствует информация о накопленной амортизации, и очень сложно сделать вывод о том, насколько основные средства изношены. Данный метод чаще применяется

в отношении зданий.

В обоих случаях разница от переоценки должна относиться либо на счет учета резервов по переоценке в разделе капитала, если разница положительная, либо в отчет

о прибыли и убытках в строку прочие убытки, если стоимость снизилась. Разница по переоценке амортизации относится на тот же самый счет, что и переоценка первоначальной стоимости.

Кроме того, если переоценка не является первичной, то снижение стоимости будет осуществлено сначала за счет снижения ранее признанных резервов по переоценке

и лишь затем относиться на прочие убытки в отчете о прибыли и убытках. Повышение стоимости актива при повторных переоценках сначала должно компенсировать ранее

признанные убытки в отчете о прибыли и убытках, а лишь затем формировать резервы.

Схематично это представлено в следующей таблице.

Примечательно, что сам резерв в разделе капитала должен «амортизироваться»

на счет нераспределенной прибыли одновременно с амортизацией объекта ОС, не отражаясь в текущих финансовых результатах. При выбытии объекта ОС этот резерв присоединяется к нераспределенной прибыли.

При переоценке объекта ОС, вся группа ОС, к которой принадлежит данный объект, должна быть переоценена.

Дооценка/уценка производится индивидуально по каждому объекту.

Амортизация - это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость - это себестоимость актива, или иная заменяющая

ее сумма, уменьшенная на сумму ликвидационной стоимости.

Балансовая стоимость - это сумма, по которой актив принимается на баланс за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Ликвидационная стоимость - это чистая сумма, ожидаемая к получению за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Срок полезной службы - это либо ожидаемый/расчетный период времени, в течение которого актив используется в деятельности организации, либо количество продукции или аналогичных изделий, которые организация ожидает получить в результате использования актива.

С помощью амортизации реализуется основной принцип бухгалтерского учета, а именно соотнесение расходов на приобретение основного средства с соответствующими доходами, которые получает организация от его эксплуатации в течение срока его полезной службы. Таким образом, амортизация представляет собой стратегию распределения затрат, а поэтому, все основные средства, за исключением земли, должны подвергаться амортизации, даже если их стоимость со временем возрастает.

Период амортизации

Амортизация начинает начисляться с момента, когда актив готов к использованию и продолжает начисляться до отмены признания. Амортизация начисляется даже в том случае, если актив не используется.

Расходы по амортизации

Для того, чтобы определить расходы по амортизации в каждом периоде, необходимо обладать следующей информацией:

Ожидаемая ликвидационная стоимость;

Амортизируемая стоимость;

Ожидаемый срок полезной службы, который должен пересматриваться компанией на периодической основе, потому что вследствие влияний различных событий

(например, политики по выбытию активов) он может измениться.

Ожидаемый срок полезной службы - это период времени, в течение которого, по оценкам компании, данный актив будет использоваться. Он определяется организацией

на основании следующих факторов:

Ожидаемый объем использования актива, который оценивается исходя из его предполагаемой мощности или физической производительности;

Предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов;

Технологический моральный износ;

Юридические или другие ограничения на использование актива.

Методы амортизации

Используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива.

МСФО (IAS) 16 определяет три основных метода расчета амортизационных отчислений:

Линейный метод;

Методы ускоренной амортизации;

Метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции/выполненных работ/оказанных услуг.

Какой бы метод амортизации ни был избран, бухгалтерские записи остаются неизменными. Различными будут лишь конкретные суммы в каждом периоде.

Выбор конкретного метода амортизации остается за компанией, и аудиторы крайне редко ставят под сомнение правильность этого выбора, коль скоро используемый метод разрешен стандартом. Очень важно, чтобы компания серьезно отнеслась к выбору метода амортизации с точки зрения наилучшего отражения в учете порядка переноса стоимости активов в расходы.

Кроме того, различные категории активов могут амортизироваться различными методами. В любом случае, принятые в учетной политике методы амортизации должны применяться последовательно в каждом периоде, чтобы обеспечить сравнимость финансовых результатов компании. Но это не означает, что изменить используемый метод нельзя.

Более того, МСФО (IAS) 16 предполагает необходимость периодического критического пересмотра методов учета основных средств. Если есть веские основания считать, что иной метод амортизации будет более достоверно отражать финансовые результаты, то переход на новый метод считается изменением бухгалтерских оценок

(более подробно рассматривается в соответствующем разделе) и отражается в отчетности перспективно, т.е. в текущем и будущих отчетных периодах.

Учетные политики организации по ремонту и обслуживанию могут влиять на срок полезной службы и ликвидационную стоимость актива, увеличивая или уменьшая их. Однако такое изменение не должно повлечь за собой изменение методов амортизации.

Линейный метод

Это самый простой и распространенный метод начисления амортизации, характеризующийся тем, что амортизируемая стоимость актива списывается на расходы равными частями в течение всего срока полезной службы данного актива. Годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается следующим образом:

(Первоначальная стоимость - Ликвидационная стоимость)/ Срок полезной службы

Методы ускоренной амортизации

МСФО IAS) 16 определяет только один метод ускоренной амортизации, а именно метод уменьшаемого остатка. Однако другой способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезной службы применяется на практике очень часто и не противоречит основным требованиям стандарта.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезной службы (СЧЛ) (кумулятивный)

Этот метод учитывает тот факт, что, будучи новым, актив приносит больше выгоды, чем когда он изношен. Соответственно, в первый год амортизационные расходы должны быть больше, чем во втором, во втором году больше, чем в третьем и так далее. Этот метод является примером ускоренной амортизации.

Формула для расчета по этому методу выглядит следующим образом:

Оставшееся кол-во периодов

амортизации (включая текущий)

Норма ____Амортизируемая амортизации СЧЛ стоимость

где: СЧЛ - сумма чисел лет срока полезной службы. Эта сумма может быть также рассчитана по формуле:

CЧЛ = N*(N+1)/2

где: N - ожидаемый срок полезной службы.

Например, если актив имеет полезный срок 5 лет, то

СЧЛ = 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15 или СЧЛ = 5 * (5 + 1) / 2 = 15

Таким образом, в первый год будет самортизировано 5/15 стоимости актива, во второй год - 4/15 и так далее.

Метод уменьшаемого остатка (МУО)

В этом методе используется коэффициент амортизации, как при линейном методе, однако он умножается на дополнительный фактор, в зависимости от того, как быстро мы планируем амортизировать объект. Существенное отличие данного метода от метода линейной амортизации состоит в том, что коэффициент амортизации применяется не к амортизируемой стоимости, а к остаточной (балансовой стоимости) объекта.

В отличие от других методов, для того, чтобы оценить размер амортизационных расходов в каком-либо году, необходимо сделать последовательный расчет за все предыдущие годы.

Очень часто используется метод двойного уменьшаемого остатка в течение первой половины срока полезной службы с переходом на метод линейной амортизации во второй половине срока, Важно отметить, что коэффициент ускорения амортизации может быть выбран компанией самостоятельно.

Формула для расчета:

Метод списания затрат пропорционально объему продукции

Не все способы амортизации основываются на распределении стоимости актива пропорционально времени. В некоторых случаях более рациональным подходом будет являться соотнесение стоимости с количеством выпущенной продукции (оказанных услуг). Наиболее подходящим такой метод является для амортизации оборудования, когда производительность определяется в технических документах ограничением числа единиц продукции или количеством отработанных машино-часов.

Приобретение и выбытие активов в течение отчетного года

МСФО(IAS) 16 не дает конкретных рекомендаций, касающихся начисления амортизации при приобретении и выбытии активов в середине отчетного периода. Тем не менее, основные принципы, на которых построена система стандартов, предполагают необходимое соотнесение расходов и доходов по периодам, и таким образом, чем более точно организация соотносит амортизационные расходы с доходами от использования соответствующих активов, тем лучше. Ограничение в выборе частоты начисления амортизации и, соответственно, правило о начале и окончании периода, определяются, прежде всего, принципом рациональности и существенностью затрат. Принцип рациональности состоит в оценке соотношения затрат на реализацию существующего учета более точным учетом и выгод от наличия такой точности.

Но наиболее распространенным методом является так называемая «месячная конвенция», когда амортизационные расходы начисляются ежемесячно и в месяце приобретения признается 1/12 годовой суммы амортизации, а в месяце списания она не при- знается вовсе. Скорее всего, выбор конкретного метода должен определяться частотой подготовки отчетности организации.

Убытки от обесценения

Для определения того, произошло ли уменьшение стоимости объекта ОС, применяется МСФО (IAS) 36, который рассматривает порядок учета при:

Обесценении или утрате объекта ОС;

Соответствующей компенсации от третьих сторон (напр., возмещение страховыми компаниями убытков от пожара, возмещение правительством за землю, экспроприированную под строительство дороги);

Последующем восстановлении, покупке или сооружении актива.

Данные события должны учитываться раздельно (в соответствии с МСФО (IAS) 36, ПКИ-14 и МСФО (IAS) 16). При этом компенсация должна включаться в отчет о прибылях и убытках на момент признания, путем ее вычитания, либо из суммы обесценения, убытка, либо из стоимости нового актива и не должна признаваться в качестве дохода будущих периодов.

Прекращение признания основных средств

Актив должен быть списан с баланса, как объект ОС:

При его выбытии;

В том случае, если принято решение о прекращении его использования;

Если не ожидается экономических выгод от его использования;

При реклассификации в актив, удерживаемый для продажи.

Прибыль или убытки, возникающие от выбытия или реализации объекта ОС, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибыли и убытках.

Объект ОС должен быть снят с учета не только тогда, когда происходит его продажа или физический демонтаж и утилизация, но и, в соответствии с требованиями стандартов, в момент, когда он перестает приносить компании экономические выгоды, т.к. он перестает удовлетворять основному определению актива.

Если данный объект ОС не просто перестает числиться как актив, но и полностью списывается с баланса, то одновременно должно происходить признание прибыли или убытков в текущих финансовых результатах. Единственной причиной, по которой неиспользуемый актив может быть оставлен в учете, является уверенность в том, что консервация актива является временной.

При выбытии актива закрываются все относящиеся к нему счета: счет учета актива непосредственно, соответствующий счет накопленной амортизации и счет резервов по обесценению.

Аналогично, все затраты, связанные с оформлением сделки, а также затраты по демонтажу участвуют в определении финансовых результатов от выбытия объекта ОС.

Кроме того, если компания учитывает основные средства по справедливой стоимости, то все суммы накопленных резервов по переоценке, связанных с выбываемым объектом ОС должны быть перенесены на счет нераспределенной прибыли, минуя отчет о прибылях и убытках.

Таким образом, на счете нераспределенной прибыли после реформации баланса окажется одна и та же сумма убытков или прибыли, независимо от того, какой метод учета основных средств использовался организацией.

Кроме того, любые суммы страховых выплат или компенсаций, полученных организацией в связи с выбытием актива, будут влиять на финансовый результат от его выбытия.

Вопросы для самопроверки:

2.Будущие экономические выгоды.

3.Первоначальная стоимость основных средств. Учет приобретения основных средств.

4.Последующие затраты: капитализация и расходы периода.

5.Последующий учет основных средств: учет исторической стоимости, переоценка основных средств.

6.Амортизация основных средств: сроки полезного использования и методы начисления, отражения в учете.

7.Выбытие основных средств: признание и раскрытие в учете.

Любой бизнес – это такая комплексная система, направленная на извлечение выгоды для своих владельцев и сотрудников в виде прибыли, зарплаты и других преференций. Хорошая работа бизнеса невозможна в отрыве от материальной базы фирмы. Во многом наличие сбалансированного состава долгосрочных активов и их рациональное использование определяет, насколько эффективной будет эта компания в целом.

Для контроля использования таких долгосрочных активов предприятия, которые приносят компании ощутимые преференции в формате экономики и используются в бизнесе длительное время, в учете предприятий существует такой раздел, как учет ОС фирмы.

Основными средствами для компаний различного профиля или работающих в различных отраслях бизнеса будут признаваться разные активы. Имея действительно большую сегментацию, основные средства разделяются по признакам и проходят определенный цикл жизни внутри компании: их приобретают, вводят в эксплуатацию, они изнашиваются, их обслуживают, ремонтируют и со временем они выбывают из состава компании. Все эти этапы фиксируются в учете предприятия с одной целью: повышение эффективности их использования и контроля их сохранности.

Хорошая команда, составленная из операционных и финансовых менеджеров, способна проанализировать влияние группировок основных средств на бизнес и на основании этого разработать рекомендации, которые позволят повысить рентабельность предприятия в целом за счет улучшения производственных процессов, сокращения издержек, увеличения продуктивности труда.

Огромную роль для бизнеса играют основные средства не только с точки зрения оценки устойчивости компании как самостоятельного экономического субъекта, но и в оценке ее привлекательности в качестве объекта для инвестиций. С ростом межконтинентального бизнес-взаимодействия и постоянных миграций капиталов частных и государственных структур в бизнес активы других экономик, росла и актуальность появления международного подхода к оценке ОС. Финансистам по всему миру был нужен однозначный подход к работе с активами и правила игры в области определения различных стоимостных характеристик активов. Обобщенно, сводом правил и рекомендаций, определяющих подход финансовых менеджеров к всеобщей оценке основных средств бизнеса, стал международный бюллетень финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 ОС предприятия.

О роли этого стандарта в работе компании, его значении в вопросах применимости финансовой отчетности и о продуктивности учета основных средств по стандарту МСФО поговорим в сегодняшней статье.

МСФО IAS 16 Общие сведения

Стандарт международной финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 был разработан для того, чтобы достоверно и последовательно производить внутрикорпоративный учет основных средств и отражать эти данные в финансовой отчетности.

В свою очередь, разделы финансовой отчетности, которые посвящены основным средствам, дают возможность заинтересованным лицам из числа акционеров и пользователей МСФО изыскать исчерпывающую информацию о состоянии предприятия с точки зрения долгосрочных активов, размеров инвестиций в основные средства, изменений в составе подобных инвестиционных вложений, а также вопросов их балансовой стоимости, амортизации и убытков от обесценения.

Рисунок 1. Пример отчета о финансовом положении в программном продукте «WA: Финансист» (фрагмент): основные средства.

Для любого собственника или инвестора информация такого характера является крайне важной, поскольку без нее невозможны не только прогнозы финансовых перспектив бизнеса, но и оперативное повышение эффективности фирмы, которое сегодня выходит на первый план в вопросах конкурентоспособности компании на рынке.

Стандарт обязаны применять все компании, ведущие учет в соответствии с требованиями международной финансовой практики по всем видам и типам ОС, кроме тех, которые противоречили бы другому стандарту. В качестве примера можно вспомнить активы, которые компания изначально приобретает не для использования в своем бизнесе, а чтобы заработать на перепродаже таких активов: сегмент таких активов не будет признаваться и учитываться по стандарту МСФО 16, как и некоторые другие: допустим, относящиеся к сельскому хозяйству и полезным ископаемым.

МСФО 16 в основных определениях

По аналогии с другими стандартами международной финансовой отчетности стандарт МСФО16 дает финансовой команде предприятия достаточно жесткий перечень определений и норм рекомендательного характера, согласно которым необходимо осуществлять работы в рамках стандарта. Все это прописано и согласовано на уровне экономического сообщества для того, чтобы добиться максимальной идентичности результатов применения стандарта, достоверности сведений и простоты в работе со стандартом у широкого круга лиц.

Согласно стандарту IAS 16 к основным средствам предприятия относятся две группы сегментированных материальных активов, которые обладают двумя важнейшими свойствами в формате бизнеса предприятия:

• Компания владеет данными материальными активами, чтобы непрерывно использовать их в своей экономической деятельности.
• Данные активы приобретались, чтобы использоваться больше, чем один отчетный период по МСФО равный календарному году.

У каждого такого актива согласно стандарту МСФО 16 есть понятный или прогнозируемый срок продуктивного использования:

• В первом случае стандарт трактует понятие времени, которое запланировано для полезного использования данного основного средства. Это может быть не только обусловлено выходом актива из строя, а просто бизнес моделью конкретной компании – инвестировать в обновление основных средств с определенной временной периодичностью.
• Во втором случае стандарт трактует прогнозируемый срок продуктивного использования как ожидания бизнеса по произведенному количеству единиц продукции, циклам работы или экономическому эффекту от использования определенного материального актива.

Каждый актив обладает определенным набором стоимостных характеристик:

• Себестоимостью – признанной зафиксированной стоимостью денежных средств или других платежных эквивалентов, которые были уплачены для получения актива в собственность и пользование.
• Амортизируемой стоимостью – признанной зафиксированной фактической стоимостью актива, которая является разницей между ценой покупки за вычетом остаточной стоимости.
• Балансовой стоимостью – остатка стоимости актива, которая признана в отчетности после уменьшения сумм по амортизации и убытков от обесценения актива.
• Остаточной стоимостью – расчетной величиной, на которую фирма может рассчитывать в случае выбытия актива за вычетом затрат на выбытие.
• Возмещаемой стоимостью – фактической стоимостью уменьшенной на расходы для продажи такого актива или стоимостью от использования актива.
• Приведенной стоимостью – оценочной величиной потоков денежных средств, которые предприятие по прогнозу планирует получить от использования и выбытия актива из состава основных средств.
• Справедливой стоимостью – оценкой цены, за которую предприятие могло бы продать актив на открытом рынке не понеся существенных затрат на такую сделку.
• Размером убытка от обесценения – как суммы, на которую стоимость по балансу больше величины возмещаемой стоимости.

При этом величина себестоимости основного средства признается только в том случае, когда компания может обоснованно доказать:

• Что данный актив принесет компании экономическую выгоду, и за срок его полезного использования размер отдачи превысит показатель себестоимости приобретения и последующего владения.
• Что сама себестоимость актива может быть достаточно достоверно подтверждена в учете компании и справедливо оценена.

При ведении автоматизированного учета стоимостные данные, представленные выше, могут быть отображены в справочнике «Основные средства»:

Рисунок 2. Фрагмент справочника «Основные средства» в программе «WA: Финансист».

Важно отметить, что МСФО 16 не определяет и не классифицирует материальные ценности, которые надо и не надо признавать как основные средства. Также стандарт не регулирует объединение или вычленение основных средств в целом, а дает возможность управленческой команде использовать свой профессионализм и ориентироваться, в первую очередь, на бизнес цели компании при классификации и признании основных средств. К примеру, в некоторых случаях вспомогательные технические средства, резервное или вспомогательное оборудование, могут быть признаны как основные средства, хотя также компания может классифицировать их и как запасы, наравне с запасными частями, например.

Признание актива в качестве основного средства согласно МСФО 16

Первоначально, чтобы компания могла признать приобретенный актив в качестве основного средства она должна провести оценку данного актива по его себестоимости, которая включает в себя следующие статьи:

• Фактически уплаченную при покупке актива сумму, включая все расходы на оформление сделки, импортные пошлины, любые невозмещаемые налоги с учетом исключения из расчетов любых достигнутых скидок и ребейтов. То есть цена покупки берется «как есть», в натуральном размере совершенного расхода.
• Затраты, которые понесла компания на организацию доставки, ввода в эксплуатацию, настройку или дооснащение купленного актива.
• Сумму прогнозируемых затрат на демонтаж основного средства и исключение его из состава производственного комплекса предприятия.

В некоторых случаях в процессе инсталляции основного средства может быть получен несвязанный с ним дополнительный доход/убыток, который будет отражаться в учете вне связки с рассматриваемым активом.

Например, компания планировала построить развлекательный центр под открытым небом и помимо оборудования создала на указанном месте площадку для размещения оборудования. В то время пока Подрядчики осуществляли производство/сборку/доставку оборудования к месту фактической эксплуатации, данная площадка использовалась по другому назначению – в качестве площадки для хранения контейнеров большегрузных автомобилей.

После того, как актив был оценен по его себестоимости и согласно критериям признания в виде основного средства был признан таковым, компания должна выбрать для себя модель учета основных средств:

• Первая возможность – это модель фактических затрат, которая предполагает учет актива в качестве объекта основных средств по его себестоимости с вычетом пропорционально накопленной амортизации и убытков.
• Вторая возможность – это модель по переоцененной стоимости, при которой берется справедливая стоимость данного актива, накопленная амортизация и убытки от обесценения. При этом способе учета необходима регулярная систематическая переоценка объекта основного средства, чтобы постоянно поддерживать (для каждого периода) справедливую стоимость актива.

Модель учета основных средств в соответствии со стандартом IAS 16 не навязывается предприятию. Предприятие самостоятельно выбирает модель учета согласно стандарту МСФО 16 и обязуется применять такую политику по всему выделенному сегменту подобных основных средств.

Амортизация ОС согласно МСФО 16

Компания, руководствуясь своей учетной политикой, бизнес задачами и принципами МСФО, должна осуществлять амортизацию основных средств во время всего периода их полезного экономического использования.

Рисунок 3. Документ «Амортизация ОС» в программном продукте «WA: Финансист» автоматически начисляет амортизацию в нужном периоде.

Основное средство в учете может рассматриваться либо в качестве единого целого, либо в виде комбинации взаимосвязанных компонентов. В том случае, когда себестоимость компонента основного средства составляет существенную часть общей себестоимости, такие компоненты проходят процедуру амортизации отдельно. Но согласно стандарту, при наличии обоснованной учетной необходимости предприятие может начислять амортизацию отдельно и по компонентам основного средства, которые не составляют значительной суммы в его себестоимости.

Сумма, которая по результатам работы финансистов была выведена как размер амортизационных начислений, должна признаваться в отчетном периоде в составе прибыли или убытка, кроме случаев включения этой суммы в состав балансовой стоимости иного актива. Это происходит в том случае, когда экономический потенциал одного актива становится экономической эффективностью другого актива.

Размер амортизации актива должен равномерно погашаться на протяжении всего срока экономического использования указанного актива. Актив должен быть проанализирован на предмет остаточной стоимости и срока экономической эксплуатации не менее одного раза в течение каждого года. При наличии расхождений прогнозных значений с фактическими подобные изменения должны быть внесены методом корректировки в виде изменения в бухгалтерской оценке.

Амортизация актива производится по стандарту IAS 16 даже тогда, когда справедливая стоимость выше балансовой, также как не прекращается амортизация основного средства, если оно фактически не используется фирмой ввиду выхода из строя, на время технического обслуживания или планового ремонта.

Методы амортизации основных средств МСФО 16

Модель амортизации, выбранная компанией, должна быть взвешенной, рациональной и ясно отражать, как компания извлекает из актива продуктивность и экономические плюсы. При этом любой метод амортизации должен анализироваться в окончании каждого отчетного периода для того, чтобы управленческая команда фирмы могла обоснованно оценить целесообразность использования этого метода.

Предприятие самостоятельно выбирает в рамках «МСФО IAS 16 Основные средства» метод амортизации, который будет наиболее полно соответствовать прогнозируемой картине потребления экономических благ, произведенных за счет данного актива. Если структура выгод не изменяется со временем, не меняется и метод амортизации при оценке. К методам амортизации по МСФО 16 относятся:

• Линейный – метод, при котором остаточная стоимость ОС остается неизменной, а амортизация начисляется равными частями на протяжении всего срока экономического использования актива в структуре бизнеса.
• С уменьшаемым остатком – все просто с течением времени уменьшается, и размер начисляемой амортизации по логике того, что новые вещи изнашиваются до определенного состояния быстрее, но далее практически не претерпевают агрегатных изменений.
• Метод единиц производства связывает между собой амортизацию и продуктивность. Начисленная в рамках такого подхода амортизация зависит от ожидаемого результата или производительности.

В рамках МСФО 16 нет возможности применять метод амортизации, связанный с выручкой от использования актива, поскольку выручка является величиной, которая не может базироваться на зависимости только от актива. На выручку влияет вся производственная цепочка, совокупность процессов, профессионализма команды, везения, ноу-хау и прочих неосязаемых факторов, поэтому брать выручку за основу расчета размера амортизации не допускается.

В программном продукте WA: Финансист предварительная настройка амортизации основных средств проводится в специальном справочнике:

Рисунок 4. Настройка параметров амортизации основного средства в программе «WA: Финансист».

Недобросовестные действия финансистов в работе с основными средствами

Собственность компании часто бывает объектом различных злоупотреблений со стороны менеджеров или инструментом, благодаря которому могут быть введены в заблуждение кредиторы, инвесторы или собственники компании:

• Наиболее распространенным явлением на мелком уровне являются частные хищения, которые приводят к искажению данных о балансах компании, когда имущества фактически нет, а на бумаге оно создает актив.
• Вторым по частоте является нарушение в области выбытия активов, когда недобросовестные финансисты присваивают имущество себе, исключая его из основных средств фирмы ранее назначенного срока. Например, мелкую технику вроде компьютеров или техники для офиса, оборудования, которое можно использовать в быту, и прочие материальные ценности фиктивно списывают по документам как «отслуживший» актив, а по факту просто забирают себе или продают на открытом рынке с серьезным демпингом.
• Третьим способом, который в основном отражается на кредиторах и акционерах, является определение неверной фактической стоимости актива, которое «приукрашивает» имущественное положение компании вопреки реальности.
• На четвертом месте идут злоупотребления, которые выражаются в неполучении компанией реальной суммы возмещения при продаже актива, выбывающего из компании по заниженной цене в обмен на личные откаты для менеджеров компании.

Грамотно выстроенная система внутреннего контроля и система учета, построенная на стандартизированных принципах, способна исключить любой из описанных выше видов злоупотреблений при работе с активами.

Снижение балансовой стоимости актива

С течением времени и в связи с использованием актива в хозяйственной и экономической деятельности в компании неизбежно происходит процесс обесценения основного средства. Согласно рекомендациям IAS 16 Основные средства компания должна на регулярной основе проводить мониторинг и оценку обесценения актива согласно стандарту, который регулирует методы оценки этого процесса.

Специальный стандарт, регулирующий отношение к балансовой стоимости, регулирует и поясняет финансовому блоку компании, каким образом производить оценку и анализ текущей и изменяющейся балансовой стоимости, определять возмещаемую стоимость актива, а также как можно признавать и восстанавливать в учете убытки от потери балансовой стоимости основного средства.

Рисунок 5. Документ «Обесценение активов» в программе «WA: Финансист» может применяться при процедуре обесценения основных средств.

При наличии подтвержденной потери балансовой стоимости, возникновения в компании требования компенсации таких потерь или возникающие расходы, связанные с покупкой или возведением замещающих активов, являются взаимосвязанными, но разными и отдельными финансовыми действиями, поэтому учитываются вне зависимости друг от друга:

• Для оценки и признания потерь балансовой стоимости актива компания использует стандарт 36 МСФО;
• Если актив выбывает по причине истечения срока продуктивного использования или другой причине, по которой обосновано выбытие из основных средств, тогда действия по такому списанию производятся в соответствии с МСФО IAS 16 Основные средства;
• Размеры себестоимости тех основных средств, которые были обустроены или возникли в качестве резерва или замены выбывших объектов, будут регулироваться настоящим стандартом в полной мере.

Исключение объекта основных средств в качестве прекращения признания: Выбытие основных средств по МСФО

Согласно МСФО 16 актив признается до тех пор, пока компания может получать от его использования определенные учетной политикой экономические выгоды. Получение экономических выгод не всегда прямолинейный процесс. Иногда компания приобретает одни активы и инвестирует деньги в такие основные средства, которые либо только в совокупности, либо через другие активы оказывают благоприятное влияние на экономику компании и ее бизнес. Согласно этому утверждению, объект прекращает быть основным средством в двух случаях:

• При его полном выбытии из состава компании;
• Если его продуктивность равна 0% или от его работы больше нет и не будет в перспективе никаких экономических выгод.

Раскрытие информации согласно «МСФО IAS 16 Основные средства»

Стандартом «МСФО IAS 16 Основные средства» установлены требования по раскрытию информации в области основных средств по классам активов предприятия. Согласно методическим рекомендациям компания обязана раскрыть достоверную информацию, которая поможет пользователям финансовой отчетности максимально полным образом рассмотреть вопрос основных средств предприятия, содержащую:

• Обоснование базы, которую компания применяет при оценке балансовой стоимости активов;
• Раскрытие информации о выбранном методе амортизации;
• Закрепленные и обоснованные в учетной политике сроки эффективного использования;
• Утвержденные нормы и размеры фактической амортизации;
• Классифицированные балансовые стоимости и размеры накопленной амортизации, включая убытки от потери балансовой стоимости на начало и конец периода.

Помимо этого финансовая отчетность должна давать пользователям достоверную информацию:

• О наличии ограничений на права собственности активов компании;
• Если основные средства передавались в качестве гарантии обеспечения обязательств;
• О размере затрат и их классификации, которые включены в балансовую стоимость актива на этапе строительства/инсталляции;
• Суммы обязательств компании, которые были приняты для приобретения основных средств;
• Суммы компенсаций, которые были перечислены третьим лицам в связи с утратой или обесцениванием активов.

Согласно «МСФО IAS 16 Основные средства» для широкого круга пользователей финансовой отчетности компании также полезно раскрывать дополнительную информацию, позволяющую оценить финансовый потенциал компании:

• Балансовые и справедливые стоимости не используемых временно активов;
• Балансовые стоимости активов, которые полностью амортизированы;
• Балансовые стоимости активов, которые эффективно уже не используются, но не будут продаваться компанией на рынке.

Рисунок 6. Пример консолидированной отчетности. Отчет о совокупных доходах (фрагмент) в программном продукте «WA: Финансист»: амортизация основных средств включается в себестоимость продаж.

Выводы и заключение

Как известно, оценка основных средств является одной из наиболее важных частей управленческого учета компании, которая отражает фактическую финансовую базу предприятия. На основании данных об активах компания способна не только формировать прогнозы своего финансового состояния, но и решать такие оперативные задачи, как привлечение заемных средств и дополнительных инвестиций. Таким образом, стандарт 16 МСФО является прикладным инструментом для компаний, ведущих учет согласно международным стандартам финансовой отчетности, который содержит подробные рекомендации для составителей отчетности. Используя подход, заложенный в стандарте, компания может качественно произвести финансовый учет своих основных средств и предоставить пользователям отчетности максимально подробную информацию, касательно данного раздела финансовой отчетности.

1. Понятие основных средств и их структура

К основным средствам относятся средства труда, многократно участвующие в процессе производства. Применительно к бухгалтерскому учету это означает их использование более одного отчетного периода.

Согласно МСФО, решение вопроса об отнесении объекта к основным средствам или товарно-материальным запасам находится в компетенции бухгалтера, который принимает во внимание конкретные обстоятельства и условия, а также собственный здравый смысл (никакого стоимостного критерия для разделения объектов на основные средства и запасы нет).

Большинство запасных частей и инструментов обычно показываются как запасы; крупные же запасные части и резервное оборудование, предполагающееся к длительному использованию, включаются в состав основных средств.

Структура основных средств определяется предприятием самостоятельно. При объединении объектов в группы необходимо учитывать аналогичность их видов и способов использования, т.е. в основу группировки положена модель экономической выгоды.

Стандартом 16 предлагается следующая примерная структура основных средств:

· здания;

· оборудование;

· самолеты и корабли;

· автотранспорт;

· мебель;

· офисное оборудование.

Земля обычно имеет неограниченный срок службы, поэтому на нее не начисляется амортизация.

2. Первоначальная оценка основных средств

По отношению к основным средствам применяется принцип исторической стоимости, т.е. в нормальных условиях первоначальная стоимость остается неизменной на протяжении всего периода их эксплуатации.

В ряде случаев предприятие может быть заинтересовано в завышении первоначальной оценки объектов основных средств, стремясь капитализировать как можно больше расходов. Для того чтобы пресечь такие стремления стандарты дают подробные правила для расчета первоначальной стоимости основных средств.

В соответствии со стандартами объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения.

Под фактической стоимостью подразумевается покупная цена, включая импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку и другие прямые затраты по приведению актива в состояние готовности к эксплуатации. Другими словами, фактической стоимостью приобретения является сумма уплаченных за объект денежных средств или их эквивалентов, т.е. сумма всех прямых расходов предприятия, связанных с приобретением основного средства, включая доставку в надлежащее место и приведение в рабочее состояние.

К прямым затратам такого рода можно отнести:

· затраты на подготовку установочной площадки;

· затраты по доставке и разгрузке;

· затраты на установку.

Если для приобретения основного средства предприятие брало кредит, то проценты по нему не следует включать в фактическую стоимость объекта (альтернативный подход может применяться в соответствии с МСФО 23 "Затраты по займам", но это является не желательным).

Также не включаются в фактическую стоимость объекта административные и другие общие накладные расходы, если они не являются насущно необходимыми именно для приобретения или доведения до рабочего состояния этого актива. Таким образом, критерием капитализации расходов служит их непосредственное отношение к операциям, связанным с получением и вводом основного средства в эксплуатацию.

При проведении подготовительных действий, направленных на достижение полной готовности объекта к работе, организация может понести убытки, которые сразу следует отражать на счете прибылей и убытков.

Себестоимость объекта основных средств, создаваемого самой организацией, определяется по аналогичным правилам.

Порядок определения себестоимости произведенных для продажи объектов основных средств регламентируется МСФО 2 "Запасы".

Стоимость основных средств, находящихся в финансовой аренде, определяется в соответствии с МСФО 17 "Аренда".

Определение балансовой стоимости основных средств, приобретаемых с получением правительственных дотаций, осуществляется на основе МСФО 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи".

Приобретение основных средств может происходить не только в результате покупки, но также и обмена на любой актив. При этом стоимость полученного объекта основных средств принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Если стоимость полученного объекта меньше, чем стоимость переданного актива, то необходимо сделать частичное списание стоимости последнего.

В общем виде МСФО 16 дает следующую формулировку для операций обмена: справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов.

3. Последующие капиталовложения

Все последующие капиталовложения, связанные с объектами основных средств, принято делить на приносящие дополнительную экономическую выгоду и не приносящие. Это связано с условиями, предъявляемыми МСФО к признанию ресурсов предприятия в качестве активов.

Сущность актива состоит в его способности приносить экономические выгоды, поэтому вполне понятно требование присоединять к стоимости уже имеющегося актива только такие затраты, которые как бы воплощают в себе будущие экономические выгоды, или, другими словами, увеличивают уже имеющуюся способность объекта создавать экономическую выгоду.

При соблюдении данного условия последующие капиталовложения в основные средства признаются как актив, т.е. прибавляются к первоначальной стоимости объекта основных средств. К подобным случаям относятся:

· реконструкция основного средства, дающая возможность увеличивать срок его полезного функционирования и его мощность;

· повышение качества объекта в результате его усовершенствования, которое, в свою очередь, вызывает повышение качества выпускаемой продукции;

· применение новых производственных процессов, способствующих значительному сокращению расходов на основную деятельность.

Все капитальные вложения, не подпадающие под данную категорию, не способствующие образованию дополнительной экономической выгоды, а только восстанавливающие первоначальную стоимость основных средств, признаются расходами за период и соответственно относятся на счет прибылей и убытков (например, расходы на техническое обслуживание и ремонт основных средств).

4. Амортизация

Амортизация трактуется в МСФО как распределение стоимости актива, подлежащего амортизации, между учетными периодами в течение срока его полезного экономического использования. Таким образом, чисто технически амортизация выглядит как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Расходы по амортизации за учетный период представляют величину, относимую прямо или косвенно на счет прибылей и убытков (если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива, например, при переработке товарно-материальных запасов амортизация, начисленная на здание и оборудование, включается в себестоимость вновь созданных запасов). Эти расходы не могут вызвать притока денежных средств, хотя с точки зрения экономической теории амортизационные отчисления, безусловно, являются базой для восстановления основных средств.

Под амортизируемой суммой (или стоимостью актива, подлежащего амортизации) понимается историческая стоимость или прочая стоимость, используемая в бухгалтерской отчетности (подразумевается стоимость с учетом переоценки), уменьшенная на сумму ликвидационной стоимости.

Под ликвидационной стоимостью понимается чистая сумма, которую предприятие ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом затрат по выбытию. При основном методе оценки основных средств ликвидационная стоимость определяется на дату приобретения объекта и в дальнейшем не пересматривается даже при изменении цен, при альтернативном методе - новая оценка ликвидационной стоимости производится при каждой переоценке актива.

Таким образом, для правильного отражения амортизации в соответствии с МСФО необходимо использовать следующие составляющие:

· первоначальная стоимость (стоимость, заменяющая ее в результате переоценки);

· ликвидационная стоимость;

· срок полезного экономического использования.

Эти составляющие служат основой для расчета расходов по амортизации за учетный период.

Под сроком полезного функционирования МСФО подразумевают:

· либо период времени, в течение которого предприятие предполагает использовать актив;

· либо количество единиц продукции или подобных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива.

Срок полезного функционирования актива устанавливается самим предприятием.

· предполагаемое использование актива (производительность, загрузка);

· ожидаемый физический износ, обусловленный количеством смен, программой по техническому обслуживанию и ремонту и т.п.;

· моральное устаревание оборудования;

· правовые или подобные ограничения на использование актива (окончание срока аренды).

МСФО подчеркивают, что срок полезного функционирования может быть короче, чем экономический срок службы. Срок полезного функционирования периодически следует пересматривать. Он может быть продлен в результате последующих капиталовложений, но существует также достаточно много факторов, обусловливающих необходимость его сокращения (моральное устаревание объекта, изменения на рынке выпускаемой продукции и т.п.). На увеличение длительности срока может повлиять и политика предприятия в области технического обслуживания и ремонта объекта основных средств. Если срок значительно изменен, необходимо скорректировать суммы амортизационных отчислений текущего и будущего периодов.

Таким образом, главным при установлении срока полезного функционирования является вопрос о том, в течение какого периода актив будет приносить экономическую выгоду, а при выборе того или иного метода начисления амортизации - каким образом эта экономическая выгода будет распределяться по периодам.

Если по окончании использования объекта возникают значительные затраты по его демонтажу, перемещению или восстановлению, то:

· либо они уменьшают ликвидационную стоимость и увеличивают таким образом ежегодное начисление амортизации;

· либо такие затраты признают как отдельный расход в течение срока полезного функционирования объекта основных средств и обязательство по этим затратам полностью обеспечивается в конце срока полезной службы.

5. Методы начисления амортизации

Стандарты предлагают несколько методов начисления амортизации. Для каждой группы основных средств предприятие выбирает один из разрешенных способов и затем из года в год применяет именно его. Изменение метода начисления амортизации может считаться обоснованным только в случае, если какой-либо другой метод станет более соответствовать распределению получаемой экономической выгоды от эксплуатации объекта по годам.

Многовариантность методов начисления амортизации обусловлена необходимостью следовать принципу соответствия доходов и расходов. Если доходы от функционирования объекта основных средств распределяются по годам практически равномерно, более правильным будет использование метода прямого списания.

Предприятие может выбрать для каждой группы основных средств один из предлагаемых стандартами методов начисления амортизации:

· равномерное начисление (прямолинейное списание);

· метод уменьшаемого остатка;

· метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве критерия может выступать, например, объем выполненных работ, объем произведенной продукции, номер года (метод суммы чисел)).

Выбранный метод начисления амортизации может и должен пересматриваться, если есть изменение в предполагаемой модели получения экономической выгоды от актива. Если другой метод действительно более адекватен используемой модели, то производится изменение учетной оценки объекта, а также корректируются амортизационные отчисления текущего и будущего периодов, вносятся соответствующие исправления в учетную политику предприятия.

Возможность выбора для каждой группы основных средств своего метода начисления амортизации, во-первых, позволяет более точно следовать принципу соответствия и следовательно, повышает достоверность информации финансовой отчетности, во-вторых, заставляет бухгалтера внимательнее подходить к каждой группе объектов (как к образованию группы, так и к анализу характерной для нее модели получения экономической выгоды).

6. Переоценка основных средств

После того как основные средства признаны в качестве активов, они должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации. Такой подход к последовательной оценке основных средств, рекомендованный МСФО, основан на принципе исторической стоимости. Однако следует учитывать, что одним из главных моментов в определении актива именно как основного средства является продолжительность периода его эксплуатации. В связи с тем, что объекты основных средств используются в течение длительного времени, вполне вероятно изменение рыночной цены, и, следовательно, может возникнуть расхождение между балансовой стоимостью и справедливой рыночной стоимостью на отчетную дату. Для того чтобы учитывать такие изменения приходится идти на нарушение принципа исторической стоимости, поэтому МСФО не поощряют переоценку при учете основных средств. Тем не менее, в случае, когда нельзя пренебречь изменением цен (игнорирование данного факта ведет к нарушению достоверности финансового положения предприятия), применение переоценки является разрешенным альтернативным подходом к оценке основных средств. Переоценка обычно должна проводиться по текущей рыночной стоимости. Если информация о рыночной стоимости отсутствует, то в качестве новой оценки может быть принята восстановительная стоимость с учетом износа.

Частота переоценки зависит от рыночной конъюнктуры, однако при определении необходимости переоценки необходимо принимать во внимание требование принципа существенности. Во избежание слишком сильных различий между балансовой и справедливой рыночной стоимостью временные перерывы между переоценками не должны быть слишком длительными.

· либо схему проводок, действующих в настоящее время в казахстанской практике. Сумма накопленной амортизации и первоначальной стоимости основного средства увеличивается на один и тот же коэффициент;

· либо метод, при котором в процессе переоценки сумма первоначальной стоимости и накопленной амортизации сворачивается, а остаточная стоимость увеличивается до рыночной стоимости основного средства. При этом амортизация начинается заново, ставки амортизации пересматриваются с учетом оставшегося срока полезного экономического использования и ликвидационной стоимости (которые тоже могут быть пересмотрены).

7. Возмещение балансовой стоимости

Для определения возмещаемой балансовой стоимости и убытков от обесценивания используется МСФО 36 "Обесценивание активов". Основные средства должны учитываться по величине, не превышающей возмещаемой суммы. Если балансовая стоимость основного средства превышает возмещаемую сумму, то необходимо уменьшить его балансовую стоимость до возмещаемой и соответственно признать убыток от обесценивания. Под возмещаемой величиной актива подразумевается большее из двух значений - чистой цены реализации и ценности его использования. Ценность использования актива рассчитывается как дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, связанных с продолжающимся использованием актива и его выбытием после окончания срока полезной службы. Для ее определения необходимо установить:

· оценку будущих притоков и оттоков денежных средств, проистекающих из продолжающегося использования актива и его окончательной ликвидации;

· соответствующую ставку дисконта к этим будущим потокам денежных средств.

Балансовая стоимость - стоимость, в которой актив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Амортизируемая величина - фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости.

Специфическая для предприятия стоимость - приведенная стоимость потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования или выплатить при погашении какого-либо обязательства.

Возмещаемая стоимость - большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования.

Остаточная стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования.

Основные средства - это материальные активы, которые:

1) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

2) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Согласно принципу отражения в учете предприятие не признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения.

Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости.

Себестоимость объекта основных средств включает:

1. Цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

2. Любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия:

1) затраты на выплату вознаграждений работникам, непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;

2) затраты на подготовку площадки;

3) первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ;

4) затраты на установку и монтаж;

5) затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования); и

6) выплаты за оказанные профессиональные услуги

3. Предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода.

Включение затрат в балансовую стоимость объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия.

Себестоимость самостоятельно произведенного актива определяется на основе тех же принципов, что и себестоимость приобретаемого актива.

Себестоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент цены при условии немедленного платежа денежными средствами на дату отражения в учете. При отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных условий кредитования, разница между эквивалентом цены при условии немедленного платежа денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода рассрочки, за исключением случаев, когда такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23.

В качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости и применять эту политику ко всему классу основных средств.

Модель учета по фактическим затратам

После признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости

После признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учету по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью.

После переоценки объекта основных средств накопленная на дату переоценки амортизация основных средств учитывается одним из следующих способов:

1) Пересчитывается пропорционально изменению балансовой стоимости актива в брутто-оценке таким образом, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки была равна его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется при переоценке актива до стоимости замещения путем индексирования.

2) либо вычитается из валовой балансовой стоимости актива, а нетто-величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива. Этот метод часто применяется в отношении зданий.

Величина корректировки, возникающей при пересчете или списании накопленной амортизации основных средств, составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости, которая подлежит учету.

Класс основных средств - это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности предприятия. Ниже представлены примеры отдельных классов основных средств:

1) земельные участки;

2) земельные участки и здания;

3) машины и оборудование;

4) водные суда;

5) воздушные суда;

6) автотранспортные средства;

7) мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;

8) офисное оборудование.

Переоценка объектов, относящихся к одному и тому же классу основных средств, выполняется одновременно.

Если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна быть признана в составе прочего совокупного дохода и накоплена в капитале под заголовком "прирост стоимости от переоценки". Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.

Если балансовая стоимость актива в результате переоценки уменьшается, то сумма такого уменьшения включается в прибыль или убыток. Тем не менее, данное уменьшение должно быть признано в составе прочего совокупного дохода в размере существующего кредитового остатка при его наличии, отраженного в статье "прирост стоимости от переоценки", относящегося к тому же активу. Уменьшение, признанное в составе прочего совокупного дохода, снижает сумму, накопленную в составе капитала под заголовком "прирост стоимости от переоценки".

При прекращении признания актива прирост стоимости от его переоценки, включенный в состав капитала применительно к объекту основных средств, может быть перенесен непосредственно на нераспределенную прибыль. Так, прирост стоимости от переоценки может быть полностью перенесен на нераспределенную прибыль при прекращении эксплуатации актива или его выбытии. Однако часть прироста стоимости от переоценки может переноситься на нераспределенную прибыль по мере эксплуатации актива. В таком случае сумма переносимого прироста стоимости представляет собой разницу между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости актива. Перенос прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль производится без задействования счетов прибыли или убытка.

Каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно.

Сумма амортизационных отчислений за каждый период должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда она включается в состав балансовой стоимости другого актива.

Остаточная стоимость и срок полезного использования, а также метод амортизации актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года.

Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е., когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства. Начисление амортизации актива прекращается, начиная с более ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или даты прекращения признания актива. Соответственно, начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован.

Срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой полезности актива для предприятия.

Земельные участки и здания представляют собой отделимые активы и отражаются в учете раздельно, даже если приобретены вместе. Земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, соответственно, не амортизируются. Здания имеют ограниченный срок полезного использования и, таким образом, являются амортизируемыми активами.

Используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива.

Могут применяться различные методы амортизации: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции . Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод.

Признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается:

1) при его выбытии; или

2) когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, включаются в состав прибыли или убытка при списании объекта. Прибыли не должны классифицироваться как выручка.

Раскрытие информации

В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация по каждому классу основных средств:

1) база, используемая для оценки балансовой стоимости в брутто-оценке;

2) используемые методы амортизации;

3) применяемые сроки полезного использования или нормы амортизации;

4) балансовая стоимость в брутто-оценке и накопленная амортизация основных средств (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец отчетного периода;

5) сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:

Поступления;

Активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи, и прочие выбытия;

Приобретение вследствие объединения бизнеса;

Увеличение или уменьшение стоимости, возникающие в результате переоценки, и убытков от обесценения, отраженных или восстановленных в составе прочего совокупного дохода;

Убытки от обесценения, включенные в состав прибыли или убытка;

Убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка;

Амортизацию;

Чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности из функциональной валюты в отличную от нее валюту представления, в том числе при пересчете отчетности иностранного подразделения в валюту представления отчитывающегося предприятия;

Прочие изменения.